Introdução
No ano de 2023, testemunhamos a concretização de profunda transformação no Sistema Tributário Nacional: a Reforma Tributária sobre o Consumo, com a promulgação da Emenda Constitucional (EC) nº 132, de 20 de dezembro.
A necessidade de reforma surgiu antes mesmo da Constituição da República de 1988, visto que grande parte das normas tributárias do ordenamento jurídico brasileiro, em especial aquelas incidentes sobre o consumo, foram herdadas de sistemas anteriores e, desse modo, já traziam em si demasiada complexidade e um modelo cumulativo. Não raro observávamos, ainda, diversas normas conflitantes emitidas pelos Entes Federativos[1].
Diante desse cenário, ocorreram, ao longo das últimas décadas, diversas tentativas de realizar uma efetiva reforma tributária no país, com o objetivo, dentre outros, de simplificar as normas incidentes sobre o consumo. No entanto, como observado, as tentativas jamais se concretizaram. Foram, ao máximo, modificações pontuais, incapazes de atingir a raiz do problema.
Nesse contexto, visando a alcançar os objetivos e princípios preconizados pelo Direito Tributário Brasileiro, como a não cumulatividade, a tributação conforme a capacidade contributiva e a neutralidade fiscal, o Legislador se viu compelido a voltar sua atenção para práticas adotadas em outros países ao redor do mundo.
Assim, entre as diversas práticas analisadas, sobressaiu como modelo que poderia servir de base para a pretendida reforma, a denominada “tributação sobre valor acrescido” ou, mais comumente, “Imposto sobre o Valor Agregado” (IVA). Trata-se de modelo idealizado na França, em meados da década de 1950[2] que, durante a segunda metade do século passado, foi adotado amplamente em mais de 170 países, como Canadá, Austrália e Chile.
O IVA tem incidência plurifásica, em que a cada elo da cadeia produtiva de determinado produto ou serviço recolhe-se o imposto somente sobre o valor que foi efetivamente acrescido àquele produto ou serviço, naquela determinada etapa da cadeia. Mais precisamente, o IVA incide sobre a diferença entre o valor do produto ou serviço em sua entrada naquele elo da cadeia e o seu valor na saída.
A implementação do IVA no Brasil tem como objetivo principal simplificar a estrutura tributária do país. Isso porque, como apresentamos após a promulgação da EC nº 132/2023, a complexidade sistêmica da tributação nacional atingira níveis alarmantes, fazendo surgir um quadro de imenso contencioso, multiplicidade de normas, Guerra Fiscal e obrigações instrumentais das mais diversas[3].
Para a implementação do IVA em nosso ordenamento, foi necessário adaptar o modelo teórico inicial à estrutura jurídica pátria. Ao contrário de diversos países onde o IVA foi implementado, o Brasil adota o federalismo como modelo de organização – e mais, um federalismo de três níveis. Nesse sistema, Estados e Municípios possuem autonomia e competência para arrecadar certos e determinados impostos.
Assim, o Assim, o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), o Imposto sobre Transmissão Causa mortis e Doação (ITCMD) e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) são de competência estadual. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) e o Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) são de competência municipal[4].
Na Proposta de Emenda Constitucional (PEC) nº 45/2019, origem da EC nº 132/2023, o legislador optou pela implementação de um IVA-Dual. Serão criados dois tributos: a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência da União, e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios. Ambos terão os mesmos fatos geradores, bases de cálculo, mecanismos de incidência e legislações unificadas. CBS e IBS irão substituir a contribuição para o PIS e a Cofins, de competência da União; o ICMS, de competência dos Estados; e o ISSQN, de competência dos Municípios[5].
Nesse contexto, apresentamos a seguir a primeira publicação da série “Fisco em Foco”, em que iremos nos debruçar, ao longo deste mês de janeiro, sobre as principais características da Reforma Tributária e do Sistema Tributário a ser implementado.
Hoje, trataremos do IVA, apresentando sua origem histórica na França e principais características do novo modelo dual brasileiro.
Origens históricas
A evolução dos sistemas tributários ao longo da história é marcada por uma série de tentativas, falhas e reformas destinadas a encontrar um modelo eficaz e equitativo para a arrecadação de tributos. O modelo conhecido como Imposto sobre o Valor Agregado surge na França, a partir de 31.12.1917 [6], com a instituição da “taxa sobre os pagamentos”. Esse sistema, operando como um imposto sobre transmissões financeiras, reverberou em diversos países nas décadas seguintes, com sua última aplicação na Bélgica até a década de 1970[7].
Seu método de funcionamento era peculiar: por meio de selos que deveriam ser aplicados nas faturas das transações comerciais. Sua base de cálculo estava fundamentada em pagamentos privados comprovados por registros escriturais e vendas a varejo. Criado como uma maneira de gerar novas receitas fiscais em um período de escassez orçamentária, notadamente durante a Primeira Guerra Mundial, esse imposto despertou insatisfações e protestos entre os contribuintes[8].
Posteriormente, em substituição à taxa sobre pagamentos, foi estabelecido, em 25.01.1920[9], o Imposto sobre o Valor dos Negócios (IVN), atingindo todas as transações comerciais, inclusive a prestação de serviços. O novo imposto era cumulativo, incidindo em cada etapa do processo industrial e distributivo. Os principais contribuintes do IVN eram industriais e comerciantes. Profissionais liberais e agricultores estavam excluídos da sujeição passiva.
De início, sua alíquota era de 1,1%, posteriormente majorada para 2%. Cabe destacar a existência de produtos e serviços cuja alíquota poderia alcançar até 10%, enquanto, para outros, poderia até mesmo ser zerada. Essa variação de alíquotas se tornaria uma característica marcante em diversos países ao longo do século, que implementavam a ideia do modelo adaptando-a a suas particularidades.
A falta de neutralidade, a ausência de controle adequado e a prevalência de fraudes levaram a tentativas de implementação de “impostos únicos” em 1925, como resposta à insatisfação com o IVN. Esses impostos incidiam uma única vez ao longo da cadeia produtiva, com alíquotas de 8% a 12%, aplicados junto do IVN para uma lista específica de produtos. Apesar de introduzida a não cumulatividade – com incidência única sobre o valor adicionado em cada etapa do processo produtivo –, aumentou-se a complexidade do sistema, com mais de trinta diferentes possibilidades de incidência[10].
Em 31.12.1936, nova reforma extinguiu o IVN do ordenamento francês, substituindo-o pelo “Imposto Único Global sobre a Produção”, de caráter monofásico, incidindo especificamente na última fase da industrialização, com alíquota inicial de 6%[11]. A isenção na fase de distribuição reduziu significativamente o número de sujeitos passivos em comparação com o sistema anterior. Outra característica notável foi a separação das prestações de serviços, não mais tributadas pelos mesmos impostos – assim como no Brasil atual, onde, via de regra, as transações mercantis são tributadas pelo ICMS e as prestações de serviços pelo ISSQN.
No entanto, o novo sistema, teoricamente não cumulativo, permitidas deduções sobre a aquisição de matérias-primas e de todos os produtos incorporados ao resultado final da industrialização, acabou tornando-se cumulativo na prática, ao incidir sobre bens que também comporiam os preços finais, como equipamentos, bens de capital e despesas de manutenção do aparato fabril.
Em 21.04.1939, pouco antes do início da Segunda Guerra Mundial, foi criado o Imposto de Armamento, de caráter cumulativo, incidente sobre todas as transações comerciais, a uma alíquota de 1%.
Em 1942, já no curso da Segunda Grande Guerra, foi instituído um imposto local, inicialmente facultativo para os municípios, incidente sobre operações não tributadas pelo Imposto de Armamento. Em 1948, tornou-se obrigatória a instituição do imposto[12].
Finalmente, em 10.04.1954, foi introduzido no Sistema Tributário Francês o Imposto sobre o Valor Agregado nos moldes que conhecemos hoje[13]. Esse marco representou uma mudança significativa no modelo tributário, consolidando uma abordagem mais eficaz para a tributação de transações comerciais e industriais.
Ao longo de um processo complexo e multifacetado, a história tributária da França reflete a constante busca por um sistema fiscal mais equitativo, eficaz e adaptável às necessidades econômicas e sociais em evolução. As tentativas e reformas realizadas no passado fornecem valiosos lampejos sobre os desafios enfrentados na criação de sistemas tributários equilibrados e eficientes – um legado que continua a influenciar e orientar as políticas fiscais em todo o mundo até os dias atuais.
Internacionalização e consolidação do IVA
Embora o surgimento do IVA tenha ocorrido na França, com seus conceitos primordiais ainda válidos, pode-se atribuir a relevância internacional e a ampla disseminação desse modelo à formação da União Europeia (UE)[14].
Para alcançar os objetivos fundamentais da UE, com vistas à ‘progressiva, contínua e equilibrada aproximação das políticas econômicas dos Estados membros’, tornou-se necessário estabelecer o Mercado Comum. Nesse espaço, as fronteiras fiscais entre os Estados-membros deveriam ser eliminadas, padronizando os mecanismos de tributação e facilitando o livre comércio e a circulação de mercadorias[15].
Assim, no Tratado de Roma, firmado em 1957 e responsável por instituir a Comunidade Econômica Europeia (CEE), antecessora da atual UE, princípios como a não discriminação e a proibição de subsídios às exportações, bem como outros mecanismos que garantiriam o livre comércio entre os países-membros, foram adotados[16].
Como um obstáculo ao livre comércio almejado, alguns países que adotavam regimes monofásicos ou plurifásicos cumulativos, conhecidos pela “incidência em cascata”, deveriam rever seus modelos de tributação. Segundo o Relatório Neumark, documento elaborado por uma comissão de especialistas em matéria fiscal e econômica responsável por definir as diretrizes da CEE, a alternativa que mais se adequava aos objetivos pretendidos era aquela surgida na França, que viabilizava uma tributação plurifásica, não cumulativa e incidente apenas sobre o valor acrescido em cada etapa do processo de industrialização: o IVA[17].
Nas décadas seguintes, o modelo adotado passou por diversas modificações, visando atender aos princípios estabelecidos para a eliminação das fronteiras internas da UE. O fim das fronteiras fiscais, facilitando a integração e o comércio entre povos que outrora eram inimigos, possibilitou a eliminação de todas as fronteiras internas em janeiro de 1993. Em sequência, ocorreu a assinatura do Tratado de Maastricht, o qual integraria a política econômica e monetária dos países que viriam a compor o bloco econômico na atualidade[18].
Por fim, é importante ressaltar que os princípios adotados na PEC nº 45/2017, responsável pela criação do IVA-Dual brasileiro, dividido em CBS e IBS, derivaram da prática tributária consolidada neste bloco econômico. São eles: (i) tributação geral sobre o consumo; (ii) cálculo em cada etapa da produção, comercialização de bens e prestação de serviços; (iii) crédito universal dos tributos recolhidos na etapa anterior do processo produtivo; (iv) limitação às isenções e regimes especiais, diferenciados ou favorecidos; e, por fim, (v) a tributação no destino, não mais na origem[19].
São as principais características pelas quais o legislador, ao aprovar a EC nº 132/2023, almeja alcançar a tão estimada simplificação sistêmica.
Aplicação
O IVA é um modelo de tributação fundamental no contexto econômico global. No Brasil não é diferente, onde diversas propostas visavam à sua incorporação. Dentre inúmeros estudos, destaca-se aquele realizado pelo Centro de Cidadania Fiscal (CCiF) que, em seu relatório sobre a “Reforma do Modelo Brasileiro de Tributação de Bens e Serviços”[20], ofereceu uma proposta detalhada de IVA, destacando a criação CBS e do IBS. O estudo, certamente passível de críticas, foi basilar para a construção da PEC nº 45/2019.
O cálculo do IVA pode ser realizado de duas formas: (i) “por dentro“, em que o imposto integra sua própria base de cálculo, majorando-a; e (ii) “por fora“, em que apenas o efetivo valor agregado compõe a base imponível – este último foi adotado pelo novo Sistema Tributário Nacional.
O conceito de IVA-Dual, conforme aprovado pela Reforma Tributária, busca combinar um IVA de competência federal (CBS) w um de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios (IBS). O modelo sofreu pesadas críticas por reduzir a autonomia dos entes subnacionais, vez que CBS e IBS terão legislação unificada, aprovada pelo Congresso Nacional.
A CBS irá substituir a contribuição para o PIS e a COFINS. O IBS substituirá o ICMS e o ISSQN. Ambos são tributos não cumulativos, geradores de créditos fiscais em cada etapa do ciclo econômico, evitando a cumulatividade de tributos, que encarece todo a cadeia e onera pesadamente as empresas. Nosso sócio, Marcelo Jabour, destaca a importância da ampla não cumulatividade (que será tema de nosso próximo Reforma Tributária em Destaque) no Sistema implementado pela Reforma:
“É imprescindível que as normas regulamentares que virão não restrinjam ou mitiguem a ampla não cumulatividade prometida pela Reforma. É este um de seus cruciais aspectos, do qual não podemos abrir mão. O sistema atual, em que o próprio modelo de aproveitamento de créditos é diverso para o PIS/Cofins e para o ICMS, gerou um contencioso administrativo e judicial imenso, onerou sobremaneira o setor econômico e, por consequência, o consumidor final. Se simplificar o Sistema Tributário é o grande anseio desta Reforma, a garantia de ampla não-cumulatividade, baseada no crédito financeiro, é, definitivamente, aspecto que compõe a sua gênese e deve nortear as próximas decisões legislativas.”
Importante modificação quanto à sistemática atual é a distribuição do produto da arrecadação do IBS aos Entes Federativos de destino da operação tributada (Estado e Município ou Distrito Federal), o que alinha o Brasil às práticas internacionais. É importante fator na busca pelo fim da Guerra Fiscal há muito instalada.
Atualmente, o sistema brasileiro é demasiadamente complexo, com múltiplos tributos sobre consumo, nas três esferas da Federação, gerando cumulatividade e distorções econômicas. A implementação do IBS e da CBS, seguindo a lógica do IVA, tem o condão de simplificar esse sistema. O alcance ou não da promessa de simplificação sistêmica, contudo, somente poderá ser verificado após iniciada a transição.
A implementação de um IVA-Dual não é isenta de desafios. Devem ser consideradas as particularidades do federalismo fiscal brasileiro, as diferenças entre os setores da economia e os impactos redistributivos. Além disso, a transição para um novo sistema tributário requer cuidadosa harmonização legislativa, a ser realizada por meio de leis complementares regulamentadoras das alterações constitucionais e normas administrativas que as seguirão.
Conclusão
A Reforma Tributária sobre o Consumo, concretizada em 2023 com a Emenda Constitucional nº 132/2023, trouxe profundas alterações ao Sistema Tributário Nacional. Seus termos foram apresentados como uma resposta à complexidade, cumulatividade e multiplicidade de normas conflitantes no ordenamento tributário brasileiro.
Apesar de amplitude das alterações realizadas, ressaltamos novamente que apenas os fundamentos constitucionais da adoção do IVA foram estabelecidos. Para concretizar essas mudanças, projetos de leis completares deverão ser enviadas ao Congresso Nacional pelo Poder Executivo dentro de 180 dias da promulgação da Emenda. Esses projetos podem impor novas restrições, alterações ou limitações aos progressos alcançados, incluindo uma possível e temerosa restrição à ampla não cumulatividade.
Nesse contexto, abordaremos em nossa próxima publicação, de forma breve, as origens desse conceito, seu funcionamento e os impactos na economia brasileira.
Nos vemos em breve!
Referências bibliográficas
BALTHAZAR, Ubaldo César. A gênese do imposto sobre o valor agregado. Seqüência Estudos Jurídicos e Políticos, [S. l.], v. 29, n. 56, p. 245–258, 2010. DOI: 10.5007/2177-7055.2008v29n56p245. Disponível em: https://periodicos.ufsc.br/index.php/sequencia/article/view/2177-7055.2008v29n56p245.
COSTA, A. J. (2013). Algumas Notas sobre o Imposto sobre Serviços. Revista Direito Tributário Atual, (29), 30–35. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/1766
NAKAYAMA, J. K. O imposto sobre o valor agregado na União Européia. Revista de Ciências Jurídicas e Empresariais, [S. l.], v. 3, n. 1, 2015. DOI: 10.17921/2448-2129.2002v3n1p%p. Disponível em: https://revistajuridicas.pgsscogna.com.br/juridicas/article/view/1452.
CENTRO DE CIDADANIA FISCAL (CCiF). Reforma do modelo brasileiro de tributação de bens e serviços. Nota técnica n. 1. São Paulo: CCiF, 2017. Disponível em: Disponível em: http://ccif.com.br/wp-content/uploads/2017/08/NT-IBS-v1.1.pdf
OCDE. Consumption Tax Trends 2020: VAT/GST and Excise Rates, Trends and Policy Issues. Paris: OCDE Publishing, 2020. Disponível em: https://doi.org/10.1787/152def2d-en.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Emenda nº 132 de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Brasília, DF: Presidente da República, 2023. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 28ª edição. Editora Atlas, 2019.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 40ª edição. Editora Malheiros, 2019.
BALEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel. Direito Tributário Brasileiro. 18ª edição. Editora Forense, 2018.
[1] RIOS, Marcelo Jabour. A necessidade de reforma do sistema tributário brasileiro como eliminação de entraves à integração no âmbito do MERCOSUL: análise a partir de experiências europeias. 2015. Tese (Doutorado em Direito Internacional) – Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2015.
[2] BALTHAZAR, Ubaldo César. A gênese do imposto sobre o valor agregado. Seqüência Estudos Jurídicos e Políticos, [S. l.], v. 29, n. 56, p. 245–258, 2010. DOI: 10.5007/2177-7055.2008v29n56p245. Disponível em: https://periodicos.ufsc.br/index.php/sequencia/article/view/2177-7055.2008v29n56p245.
[3] https://jba.adv.br/reforma-tributaria-sobre-o-consumo-promulgada/
[4] O Distrito Federal é competente para criar, administrar e arrecadas tanto tributos estaduais como municipais.
[5] A Reforma Tributária cria ainda o Imposto Seletivo, de caráter extrafiscal, que substituirá o IPI. O tema será abordado ao longo do mês de janeiro.
[6] Apenas o art. 27, que lista os objetos considerados de luxo para fins de taxação, está disponível para consulta. Disponível em: https://gallica.bnf.fr/ark:/12148/bpt6k61374959.
[7]Idem 2.
[8] FALCO, Damien. Une nouvelle légende fiscale: la TVA de Maurice Lauré. Gestion & Finances Publiques. Pág. 22-28. Disponível em: https://gfp.revuesonline.com/articles/lvgfp/abs/2021/01/lvgfp20211p22/lvgfp20211p22.html
[9] A Bibliothèque Nationale de France não possui o texto integral da Lei em seus arquivos virtuais, sendo possível a consulta apenas por referências em livros e artigos científicos.
[11] Idem 2 e 8.
[12] Idem 2 e 8.
[13] Idem 2 e 8.
[14] RIOS, Marcelo Jabour. A tributação do consumo na União Europeia. Direito Izabela Hendrix, v. 19, n. 19, 2017. Disponível em: https://www.metodista.br/revistas/revistas-izabela/index.php/dih/article/view/1628.
[15] Idem 1 e 14
[16] Idem 1 e 14
[17] Idem 1 e 14
[18] Idem 1 e 14
[19] Idem 1 e 14
[20] Centro de Cidadania Fiscal (CCiF). “Reforma do modelo brasileiro de tributação de bens e serviços”. Nota técnica n. 1. São Paulo: CCiF, 2017. Disponível em: http://ccif.com.br/wp-content/uploads/2017/08/NT-IBS-v1.1.pdf
