Conforme apresentado no Fisco em Foco #01, o Imposto sobre o Valor Agregado (IVA) foi responsável por grandes mudanças nos mais diversos ordenamentos tributários ao redor do mundo. E, talvez a característica que mais o destaque dos demais modelos de tributação sobre o consumo, seja a não cumulatividade.
Com o avanço da globalização, a derrubada de fronteiras fiscais e a integração de mercados, a acumulação do custo fiscal ao longo da cadeia produtiva tornou-se um obstáculo ao desenvolvimento, razão pela qual, como mencionado anteriormente, mais de 170 países adotam o IVA como principal meio de tributação indireta[1].
Dito isso, considerando que uma das premissas da Reforma Tributária sobre o Consumo, efetivada pela Emenda Constitucional (EC) n° 132, de 20 de dezembro de 2023, foi a real implementação da não cumulatividade no ordenamento jurídico pátrio[2], abordaremos o seu funcionamento e impactos sobre as atividades econômicas dos contribuintes.
Abaixo, apresentamos a segunda edição do quadro Fisco em Foco, que semanalmente explora as nuances da Reforma Tributária sobre o Consumo promulgada em dezembro último.
Vamos ao que interessa.
Surgimento
O desenvolvimento de um modelo de tributação se dá sempre de forma lenta e gradual, a partir das características do momento histórico em que está inserido. Décadas atrás, naturalmente o exercício do poder de tributar tinha feições mais simples e objetivas que as observadas nos dias atuais.
Grande parte dos tributos anteriores ao IVA, incidentes sobre o comércio e a prestação de serviços, assemelhavam-se à Alcabala, adotada pela Espanha em suas colônias durante o período de expansão do seu Império. Tal forma primitiva de tributo incidia sobre todas as operações mercantis realizadas, com alíquotas aproximadas de 14%[3]. Os efeitos da Alcabala não tardaram: segundo Adam Smith, ainda no século XVII, o declínio econômico do Império Espanhol teve início devido ao forte desencorajamento das atividades produtivas, vez que a incidência cumulativa incentivava a verticalização da cadeia e a sonegação[4].
A forma como o tributo era calculado, sem a possibilidade de se creditar dos montantes pagos anteriormente, fez surgir a chamada incidência em “cascata”, fenômeno de grande relevância durante os séculos seguintes. Apesar de apresentar diversas desvantagens, a tributação cumulativa foi adotada por diversos países, incluindo as Filipinas, Espanha, Chile, México, Canadá e França – este último responsável por realizar verdadeira revolução na seara fiscal.
Dentre os motivos pelos quais diversas administrações tributárias adotaram a plurifasia cumulativa, destaca-se a simplicidade. A desnecessidade de gerenciamento de créditos gerados em etapas anteriores torna possível a apuração de tributos por simples operação aritmética.
Com incidência cumulativa, não eram necessárias alíquotas elevadas para garantir a arrecadação, proporcionando menor rejeição social. A não cumulatividade, contudo, usualmente é acompanhada de alíquotas mais elevadas. Conforme destaca o Hugo de Brito Machado Segundo, “a implantação da não cumulatividade é, não raro, acompanhada de um expressivo aumento da alíquota do tributo, que faz desaparecer a evidente ‘vantagem’ da possibilidade de se aproveitarem os créditos”[5].
A plurifasia cumulativa gerou efeitos inesperados – e negativos. Podemos citar: (i) verticalização dos agentes econômicos; (ii) discriminação tributária, uma vez que grupos maiores podem atuar em mais de uma etapa do ciclo econômico, reduzindo a incidência tributária final; (iii) impossibilidade de desoneração das exportações; (iv) diminuição da competitividade da produção nacional, diante da menor carga suportada nas importações; (v) falta de transparência; (vi) aumento da sonegação, devido à desnecessidade de fiscalização cruzada entre os agentes econômicos; e (vii) necessidade de concessão de isenções e diferenciações de alíquotas, algo ainda enfrentado contemporaneamente no Brasil[6].
Diante das inúmeras desvantagens supramencionadas, surgiu e foi desenvolvida a plurifasia não cumulativa, em que é facultado ao agente econômico creditar-se dos tributos pagos na aquisição de bens e serviços, para compensá-los com os tributos devidos na etapa seguinte da cadeia. Em um sistema de crédito amplo, são reduzidos os custos de operação e significativamente simplificadas as operações econômicas.
A seguir, analisamos os meios pelos quais a ampla não cumulatividade pode ser implementada e como nosso atual Sistema Tributário tanto se afastou dela.
Aplicação
Métodos de cálculo
Na sistemática mais utilizada para o cálculo do IVA, a tributação se dá sobre o valor da transação (venda ou prestação de serviço), diferentemente do que sugere o seu nome. Com este meio de cálculo, conhecido como “imposto-contra-imposto”[7], o valor a ser pago é obtido com a incidência da alíquota sobre o valor total do bem ou serviço, descontando-se o valor incidente na operação anterior[8].
Apesar de ser o método mais utilizado, por sua facilidade prática, não é o único. Existem outros, cujas incidências ocorrem das seguintes formas:
- Base-contra-base: para obter o valor devido, deve-se subtrair o preço atual do produto pelo preço de aquisição. Sobre a diferença resultante, aplica-se a alíquota.
- Adição: para o obter o valor devido, deve-se somar os salários pagos e os lucros auferidos no período (valor acrescido), aplicando-se a alíquota sobre o resultado[9].
No atual Sistema Tributário, para o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e para o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) aplica-se o método de “imposto-contra-imposto”. A apuração da contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins), por sua vez, é feita a partir do cálculo de “base-contra base”[10].
O modelo “imposto-contra-imposto” foi adotado por grande parte das administrações tributárias, por ter se mostrado mais viável e simples de administrar, uma vez que o creditamento ocorre com a soma do imposto destacado na nota fiscal de aquisição, após a incidência sobre a etapa anterior[11].
No método de apuração de “base-contra-base”, o valor das mercadorias e serviços utilizados para a produção do bem é deduzido do valor total da operação presente. Sobre o resultado, incide o tributo.
Apesar de, conceitualmente, a tributação sobre o valor acrescido – isto é, sobre o quantum agregado ao produto resultante da atividade econômica tributada – ocorrer somente no método de adição, este modelo é pouquíssimo utilizado, motivo pelo qual sua relevância é reduzida.
A doutrina especializada afirma que a não cumulatividade apresenta plurifasia necessária. Como discorremos brevemente no Fisco em Foco #01, são denominados monofásicos os tributos que incidem uma única vez ao longo da cadeia. Quando sua incidência ocorre ao longo do ciclo econômico, em suas diversas etapas, são ditos plurifásicos[12].
Com efeito, a não cumulatividade pressupõe plurifasia, para que, no modelo atual, seja possível a apropriação de créditos a serem compensados com débitos da etapa seguinte.
Crédito sobre bens do ativo imobilizado
No que diz respeito à tributação não cumulativa sobre os bens do ativo imobilizado, verificamos a existência de duas vertentes adotadas nas legislações tributárias: a vedação ao crédito na aquisição de bens do ativo fixo (IVA tipo produto) ou a sua permissão (IVA líquido)[13].
O IVA líquido é assim subdividido:
IVA tipo renda: a dedução dos impostos incidentes sobre a aquisição de bens do ativo imobilizado se dá à ao longo da vida útil do bem. É a forma atualmente aplicável ao ICMS, à contribuição para o PIS e à Cofins.
IVA tipo consumo: os impostos incidentes sobre bens do ativo imobilizado são integral e imediatamente creditados.
O IVA tipo consumo, adotado pela União Europeia e grande parte dos países adeptos à sistemática, apresenta inúmeras vantagens para o contribuinte, com destaque para os efeitos positivos sobre caixa, dado o imediato e integral creditamento.
No caso do ICMS, a apropriação é feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, com início no mês em que ocorrer a entrada do bem no estabelecimento.
Crédito sobre insumos
Insumo é tudo aquilo utilizado no processo de produção, tido como indispensável para se alcançar o produto final. Combustíveis e energia elétrica, utilizados para alimentação da planta industrial, peças de substituição, para máquinas e outros equipamentos e produtos químicos podem ser consideradas insumos.
O STJ analisou o conceito de insumos, para fins de apropriação de créditos de PIS/Cofins. Assim ficou decidido o Tema Repetitivo nº 779:
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Estabelecido que é a essencialidade o eixo interpretativo central na definição de quais aquisições ou contratações devem gerar crédito, a partir do conceito de insumo, o julgado é fundamental na busca por consolidação do entendimento jurisprudencial.
A Corte Superior adotou o mesmo entendimento ao analisar o conceito de produtos intermediários para fins de geração de créditos de ICMS. No EAREsp 1775781/SP[14], a Primeira Seção definiu que “revela-se cabível o creditamento referente à aquisição de materiais (produtos intermediários) empregados no processo produtivo, inclusive os consumidos ou desgastados gradativamente, desde que comprovada a necessidade de sua utilização para a realização do objeto social da empresa – essencialidade em relação à atividade-fim”.
A discussão gira entorno das noções de crédito financeiro e de crédito físico. Na primeira modalidade, que se espera seja adotada após a entrada em vigor da EC nº 132/2023, há o crédito amplo, excetuadas as aquisições consideradas de uso ou consumo pessoal, como prevê o art. 156-A, § 1º, VIII da Constituição de 1988, incluído pela EC. No segundo caso, geram crédito somente as matérias-primas e bens intermediários, consumidos na produção, integrados fisicamente ao produto final[15].
No Brasil, tanto o ICMS quanto o IPI foram historicamente orientados pelo crédito físico, por interpretação a nosso ver equivocada do Supremo Tribunal Federal (STF)[16]. Após a promulgação da Lei Complementar (LC) nº 87, de 13 de setembro de 1996, popularmente conhecida como Lei Kandir, o ICMS passou a permitir, em tese, o crédito de bens de uso e consumo em geral. Destacamos o “em tese” devido à eterna postergação da possibilidade de exercício desse direito, conforme detalhamos abaixo.
ICMS e IPI
Constitucionalmente, o ICMS e o IPI deveriam ser não cumulativos e adotar sistemáticas de cálculo semelhantes. Contudo, ambos passaram por uma série de limitações à utilização de seus créditos, resultando em complexidade, custo e contencioso[17].
A Lei Kandir foi promulgada com o objetivo de regulamentar a aplicação e cobrança do ICMS. O diploma reproduziu o comando constitucional acerca da natureza não cumulativa do tributo de competência dos Estados, prevendo, entre outras características, a compensação de créditos e débitos em cada etapa do ciclo produtivo, incluindo a aquisição de bens de uso e consumo ou destinados ao ativo imobilizado.
Dentre as primeiras restrições à não cumulatividade do ICMS, destacam-se as disposições da LC nº 102, de 11 de julho de 2000, que definiu o aproveitamento dos créditos relativos à aquisição de ativo imobilizado à razão de um quarenta e oito avos por mês.
O creditamento amplo foi sendo paulatinamente esfacelado por normas inseridas em nosso ordenamento, conferindo ao ICMS faceta diversa daquela originalmente definida pelo constituinte. Destacamos (i) a utilização futura dos créditos relativos à entrada de energia elétrica no estabelecimento e recebimento de serviços de telecomunicações; (ii) o adiamento da utilização de créditos sobre bens de uso em consumo, originalmente previstos para serem utilizados a partir de 1998, mas sujeitos a diversas prorrogações – atualmente a partir do ano de 2033; (iii) a impossibilidade de utilização e monetização de saldo credor; (iv) o crédito acumulado; (v) a morosidade nas restituições dos créditos; e (vi) uma miríade de restrições ocorridas em virtude das regulamentações realizadas pelos 27 entes federativos[18] competentes para instituição e cobrança do ICMS.
A não cumulatividade do IPI foi prevista já no art. 49 do Código Tributário Nacional (CTN).
Anos depois, foi promulgada a Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, prevendo a possibilidade de compensação do saldo de IPI decorrente da aquisição de matéria-prima, produtos intermediários e embalagens, aplicados na industrialização. Posteriormente, o Decreto nº 7.212, de 15 de julho de 2010, responsável por estabelecer o Regulamento do IPI (RIPI), elencou, em seu art. 226, as operações geradoras de crédito do imposto.
O crédito poderá ser utilizado na compensação de débitos próprios relativos a impostos e contribuições de competência da União.
Durante mais de meio século, os entes federativos e os Poderes da República obstaculizaram o aproveitamento irrestrito dos créditos, fato este que, sem dúvida, ensejou a necessidade de modificação do Sistema Tributário Nacional, a fim de adotar o método de tributação sobre valor acrescido, o IVA.
Vejamos como são as normas aplicáveis à contribuição para o PIS e a Cofins.
PIS e COFINS
A contribuição para o PIS e a Cofins possuem característica dúplice no que diz respeito à (não) cumulatividade – podem tanto ser tributos cumulativos como não cumulativos. A diferenciação está nas Leis nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nº 10.833, de 29 dezembro de 2003, em que foram excetuados os contribuintes optantes do regime de lucro real, submetidos à sistemática não cumulativa[19].
Em entendimento consolidado pelo STF, a coexistência dos regimes foi tida por constitucional, uma vez que, diferentemente do ICMS e do IPI, “não há no texto constitucional a escolha dessa ou daquela técnica de incidência da não cumulatividade das contribuições sobre o faturamento ou a receita” [20].
A possibilidade de creditamento é restrita a certos custos e despesas (inclui-se a produção de bens e prestação de serviços), elencados no rol do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Dentre eles, destacamos: (i) bens adquiridos para revenda; (ii) energia elétrica e térmica consumida no estabelecimento do contribuinte; (iii) aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, utilizado para a consecução do objeto social do contribuinte; (iv) equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros; e (v) utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
Também podem ser objeto de creditamento os “insumos” – utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Contudo, diante da abertura do conceito legal, o Fisco limitou a não cumulatividade das contribuições, via Instruções Normativas[21], criando intenso contencioso tributário acerca do tema.
Imposto sobre o Valor Agregado (IVA)
Como falamos ao longo de nossos informativos acerca da Reforma Tributária sobre o Consumo, o maior diferencial do IVA é a não cumulatividade. No entanto, tal cenário somente será concretizado caso o Legislador adote as práticas consagradas na doutrina especializada.
Nosso sócio, Marcelo Jabour, trata a não cumulatividade ampla como característica ímpar da Reforma:
“As restrições à geração de créditos que observamos desde 1988 tornaram nosso Sistema inviável. É absolutamente essencial que as regulamentações complementares que virão garantam a ampla não cumulatividade estampada na EC nº 132/2023, para que possamos efetivamente caminhar rumo a um ordenamento tributário racional e sistematizado. Não garantida essa característica, continuaremos a ter improdutiva complexidade, somada a excessivo contencioso.”
Se mitigada a não cumulatividade nas normas regulamentares, é possível que nosso ordenamento continue a criar acúmulos tributários residuais.
A cumulatividade residual refere-se à persistência do efeito “cascata”, mesmo após a implementação de medidas para mitigá-lo. Em contextos fiscais, como o da CBS e do IBS, ocorre com a geração de acúmulo de carga tributária ao longo da cadeia de circulação ou produção de mercadorias e serviços. O acúmulo gera impactos econômicos adversos, motivando ajustes nas políticas tributárias para minimizar seus efeitos prejudiciais sobre os consumidores finais.
Dentre os fatores que colaboraram para a existência de cumulatividade residual, podemos destacar:
- Operações não submetidas à tributação, por isenções ou imunidades, resultando na impossibilidade de dedução nas etapas seguintes;
- Vedações ao crédito de determinados bens e serviços.
Em Informativo sobre a Reforma Tributária publicado em 21.12.2023, vimos que o texto da EC nº 132/2023 constitucionalizou uma série de regimes especiais, diferenciados ou favorecidos, com reduções e majorações de alíquotas para o alcance de objetivos extrafiscais. Diversos setores ou finalidades específicas, serão contemplados em relação às regras gerais, prevendo, por exemplo, alíquota zerada ou com redução de 60% ou aproveitamento de créditos.
No regime de plurifasia não cumulativa, quando um elo específico da cadeia não é tributado ou sofre tributação reduzida, a etapa subsequente não pode usufruir do imposto pago na fase anterior. Assim, quando o produto ou serviço é tributado em fases posteriores, é necessário compensar a diferença, resultando em uma carga fiscal mais elevada para o consumidor final.
Conclusão
No cenário nacional, a Reforma Tributária sobre o Consumo, por meio da EC n° 132/2023, buscou efetivar princípios e diretrizes há muito almejados. Com papel de protagonismo, a não cumulatividade surge, contudo, já ameaçada, a depender de seu tratamento em regulamentação complementar.
Se no Sistema Tributário anterior a ampla não cumulatividade não passava de letra morta, as perspectivas foram agora renovadas. Apesar de surgirem com novos desafios, os métodos a serem adotados unificarão vários aspectos da tributação sobre o consumo, proporcionando uma maior uniformidade nas incidências e legislações. Isso facilitará a consistência e abrangência na utilização de créditos da CBS e do IBS, contribuindo para um sistema mais eficiente e coerente.
Como continuidade desse quadro, a próxima edição do Fisco em Foco explorará os incentivos e benefícios fiscais constantes da EC n° 132/2023, estampados nos regimes diferenciados que menciona. Na oportunidade, também iremos abordar os impactos nos benefícios atualmente concedidos.
Até a próxima!
Referências bibliográficas
BARROS, Maurício. Os problemas dos créditos acumulados de ICMS. São Paulo: Fundação Getúlio Vargas, 2023.
CAVINATTO, João Paulo Muntada; FIORENTINO, Fábio; NAVARRO, Carlos; MIGUEL, Carolina Romanini. Os problemas da não cumulatividade na Constituição Federal de 1988. São Paulo: Fundação Getúlio Vargas, 2023.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário. 13ª Edição. São Paulo: Grupo Gen, 2007.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 42ª ed. São Paulo: Malheiros, 2022.
MOREIRA, André Mendes. A não cumulatividade dos tributos. 4ª ed. São Paulo: Noeses, 2020.
PÉREZ DE AYALA, José Luis. Explicación de la Técnica de los Impuestos, 3ª ed. Madrid: Editoriales de Derecho Reunidas, 1981.
RIOS, Marcelo Jabour. A necessidade de reforma do sistema tributário brasileiro como eliminação de entraves à integração no âmbito do MERCOSUL: análise a partir de experiências europeias. 2015. Tese (Doutorado em Direito Internacional) – Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2015.
SMITH, Adam. Uma Investigação sobre a Natureza e Causas da Riqueza das Nações, 2ª ed. Trad. por LIMA, Norberto de Paula. São Paulo: Hemus, 1981.
[1] https://jba.adv.br/fisco-em-foco-01/
[2] RIOS, Marcelo Jabour. A necessidade de reforma do sistema tributário brasileiro como eliminação de entraves à integração no âmbito do MERCOSUL: análise a partir de experiências europeias. 2015. Tese (Doutorado em Direito Internacional) – Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2015.
[3] MOREIRA, André Mendes. A não cumulatividade dos tributos. 4ª ed. São Paulo: Noeses, 2020.
[4] SMITH, Adam. Uma Investigação sobre a Natureza e Causas da Riqueza das Nações, 2ª ed. Trad. por LIMA, Norberto de Paula. São Paulo: Hemus, 1981.
[5] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário. 13ª Edição. São Paulo: Grupo Gen, 2007.
[6] Idem 5.
[7] Também conhecido como subtração indireta.
[8] PÉREZ DE AYALA, José Luis. Explicación de la Técnica de los Impuestos, 3ª ed. Madrid: Editoriales de Derecho Reunidas, 1981 apud MOREIRA, André Mendes. A não cumulatividade dos tributos. 4ª ed. São Paulo: Noeses, 2020.
[9] Apesar de ser o mais simples, é utilizado em pouquíssimos países ao redor do mundo, e em nenhum com abrangência nacional.
[10] Idem 3.
[11] Idem 3.
[12] Idem 3 e 5.
[13] Idem 3.
[14] Relatora Min.ª Regina Helena Costa. Primeira Seção. Julgamento 11.10.2023. DJe 01.12.2023.
[15] Idem 3 e 5.
[16] Por todos, RE 704815. Rel. Min. Dias Toffoli. Redator para Acórdão Min. Gilmar Mendes. Pleno. Julgamento 08.11.2023. DJe 12.12.2023. Tema 633 da Repercussão Geral.
[17] BARROS, Maurício. Os problemas dos créditos acumulados de ICMS. São Paulo: Fundação Getúlio Vargas, 2023.
[18] Idem 3 e 17.
[19] Idem 3.
[20] RE 607642/RJ. Rel. Min. Dias Toffoli, Pleno, julgamento 29.06.2020, DJe 09.11.2020, Tema 337 da Repercussão Geral.
[21] Posteriormente repelidas pelo STJ no âmbito do REsp nº 1.221.170/PR, Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22.02.2018, DJe de 24.04.2018. Temas Repetitivos 779 e 780.
