O Congresso Nacional aprovou a Reforma Tributária, de forma definitiva, na última sexta-feira, 15.12.2023. Após retornar à Câmara dos Deputados para análise das alterações realizadas pelo Senado Federal, a Proposta de Emenda à Constituição (PEC) 45/2019 contou com 371 votos favoráveis no primeiro turno, e 365 no segundo.
O texto foi promulgado pelas Mesas de ambas as Casas Legislativas ontem, 20.12.2023.
A Reforma ocorre após décadas da percepção de sua necessidade, logo em seguida à entrada em vigor da Constituição de 1988. O Sistema Tributário Nacional não tardou a apresentar deficiências que, já nos anos 1990, provocaram intensos debates acerca do melhor caminho a ser seguido para saná-las.
Sua estruturação no interior de uma Federação de três níveis criou inconsistências e ordenamentos tributários por demais desconexos entre os diversos Estados e o Distrito Federal e os milhares de Municípios do país; instalou-se verdadeira Guerra Fiscal entre esses Entes; benefícios e incentivos fiscais foram desordenadamente concedidos, impossibilitando o alcance do tão almejado equilíbrio sistêmico; uma infinidade de obrigações acessórias causava mais e mais complexidade; a ampla e efetiva não-cumulatividade dos tributos indiretos nunca se realizou; contribuições de toda sorte foram criadas a esmo.
Esses são apenas alguns dos sintomas que justificaram, desde há muito, uma profunda reforma do nosso Sistema Tributário. A PEC 45, voltada unicamente para a tributação sobre o consumo, com raras exceções, buscou, de alguma forma, solucioná-los.
Não se desconhecem os diversos posicionamentos contrários ao texto aprovado pelo Congresso Nacional. Não seria mesmo possível uma Reforma que atendesse os tantos interesses e pontos de vista de setores econômicos e profissionais e estudiosos da área.
Cientes das críticas, contudo, nossos sócios apontaram alguns aspectos positivos da Reforma. Dr. Marcelo Jabour destacou a promessa de ampla não-cumulatividade dos tributos que compõem o modelo dual de tributação sobre o valor agregado ora instituído. “Caso essa promessa seja cumprida – sabemos que leis complementares serão elaboradas –, estaremos alinhados com as melhores práticas tributárias adotadas em mais de 170 países ao redor do mundo, onde esse princípio é verdadeiramente respeitado”, destacou.
Para o Dr. Alexandre Alkmim, “a Reforma Tributária aprovada tem como grande mérito a busca pelo fim da carga tributária oculta decorrente da multiplicidade de tributos sobre produção e consumo”.
Jabour e Alkmim ressaltaram a variedade de matérias a serem regulamentadas em âmbito infraconstitucional, o que irá requerer constante atenção e trabalho – de um lado, para não serem desconstruídos os avanços da Reforma; de outro, para que as normas complementares possam também representar avanços.
Promulgada a Emenda Constitucional, sob o nº 132, de 20 de dezembro de 2023, nos cabe apresentar as principais alterações promovidas, cientes de toda a legislação regulamentar que ainda deverá ser aprovada.
É o que fazemos a seguir.
Implementação de um IVA Dual
A Reforma cria um sistema de Imposto sobre o Valor Agregado (IVA) Dual. ICMS, ISS, PIS e Cofins serão gradualmente substituídos por uma Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência da União, e um Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
A sistemática do IVA é adotada pela maioria dos países do globo, com incidência não cumulativa ao longo da cadeia de produção, de forma plurifásica.
Em nosso caso, IBS e CBS terão legislação unificada (art. 149-B da CR/88), via lei complementar, quanto a: fatos geradores; bases de cálculo; hipóteses de não incidência; sujeitos passivos; imunidades; regimes específicos, diferenciados ou favorecidos; e regras de não cumulatividade e de creditamento.
Há previsão, inclusive, que possibilita a integração do contencioso administrativo do IBS e da CBS (art. 156-B, § 8º da CR/88). São importantes fatores na constante busca por simplificação sistêmica.
A incidência de ambos os tributos será ampla, recaindo sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços (art. 156-A, I e art. 195, V, ambos da CR/88). A importação também será submetida à tributação (art. 156-A II da CR/88).
As exportações estão fora do âmbito de incidência do IBS e da CBS (art. 156-A, § 1º, III e art. 195, § 16, ambos da CR/88), mas estão assegurados ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direitos, ou serviço.
Cada Ente Federativo irá fixar sua própria alíquota, que será igual para todas as operações tributadas (art. 156-A, § 1º, V e art. 195, § 16, ambos da CR/88).
No caso do IBS, serão somadas as alíquotas estadual e municipal, no local de destino (art. 156-A, § 1º, VII da CR/88). Caberá ao Senado Federal a definição de alíquota de referência para cada Ente (art. 156-A, § 1º, XII da CR/88).
O cálculo de ambos os tributos será realizado “por fora”, garantindo-se sua incidência apenas sobre o valor agregado da operação (art. 156-A, § 1º, IX e art. 195, § 17, ambos da CR/88).
Excetuadas as disposições constitucionais, é vedada a concessão de incentivos e benefícios fiscais ou financeiros relativos ao IBS e à CBS (art. 156-A, § 1º, X e art. 195, § 16 da CR/88). É norma de sistematização, buscando-se tributação uniforme no território nacional.
Imposto Seletivo
Além da CBS e do IBS, é criado um Imposto Seletivo (IS) (art. 153, VIII da CR/88), que terá como objetivo a tributação sobre o consumo de bens e serviços tidos como “prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente”.
O IS, de competência da União, incidirá sobre a produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de lei complementar.
A declarada intenção do Legislativo é que o IS tenha caráter eminentemente extrafiscal, não sendo seu objetivo primordial a relevância arrecadatória.
Estão afastadas do âmbito de tributação as operações com energia elétrica e com telecomunicações e as exportações. Quanto a estas, excepciona-se o setor extrativo, em que a cobrança independe da destinação do produto (art. 153, § 6º, I da CR/88).
A incidência será monofásica, com alíquota fixada por lei ordinária, e seu fato gerador e base de cálculo poderão ser os mesmos de outros tributos (art. 153, § 6º, II, V e VI da CR/88).
Ainda que o IS não integre sua própria base, ele irá compor a base de cálculo do ICMS e do ISS, ao longo do período de transição, e do IBS e da CBS (art. 153, § 6º, III e IV da CR/88).
Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços
A competência administrativa do IBS é conferida a seu Comitê Gestor, composto paritariamente pelos Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 156-B da CR/88).
Ao Comitê caberá editar regulamento único e uniformizar a interpretação e a aplicação da legislação do Imposto (art. 156-B, I da CR/88). É fator crucial na tentativa de se garantir coerência e alinhamento na aplicação do IBS em todo o território nacional.
O Colegiado deverá atuar, ainda, ao lado da administração tributária da União e da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, com vistas a harmonizar normas, interpretações, obrigações acessórias e procedimentos relativos ao IBS e à CBS (art. 156-B, § 6º da CR/88).
A arrecadação do Imposto, suas compensações e a distribuição de seu produto entre Estados, Distrito Federal e Municípios serão de competência do Comitê, que também deverá decidir o contencioso administrativo (art. 156-B, II e III da CR/88).
O controle externo será exercido pelos respectivos Entes Federativos (art. 156-B, § 2º, IV da CR/88).
O Comitê Gestor do IBS terá 27 membros representantes de cada Estado e do Distrito Federal, e 27 membros representantes do conjunto dos Municípios e do Distrito Federal. Destes últimos, 14 serão eleitos a partir de votação entre os Municípios, com igual peso; a eleição dos 13 restantes será ponderada de acordo com as respectivas populações (art. 156-B, § 3º da CR/88).
Regimes Diferenciados
São definidos regimes diferenciados de tributação, que poderão ser previstos na lei complementar que instituir o IBS e a CBS. Os regimes deverão ser uniformes em todo o país e serão realizados os respectivos ajustes nas alíquotas de referência, com vistas a reequilibrar a arrecadação da esfera federativa afetada (art. 9º da EC 132/23).
Poderão ter redução de 60% nas alíquotas dos tributos os (i) serviços de educação; (ii) serviços de saúde; (iii) dispositivos médicos; (iv) dispositivos de acessibilidade para pessoas com deficiência; (v) medicamentos; (vi) produtos de cuidados básicos à saúde menstrual; (vii) serviços de transporte público coletivo de passageiros rodoviário e metroviário de caráter urbano, semiurbano e metropolitano; (viii) alimentos destinados ao consumo humano; (ix) produtos de higiene pessoal e limpeza majoritariamente consumidos por famílias de baixa renda; (x) produtos agropecuários, aquícolas, pesqueiros, florestais e extrativistas vegetais in natura; (xi) insumos agropecuários e aquícolas; (xii) produções artísticas, culturais, de eventos, jornalísticas e audiovisuais nacionais, atividades desportivas e comunicação institucional; e (xiii) bens e serviços relacionados a soberania e segurança nacional, segurança da informação e segurança cibernética (art. 9º, § 1º da EC 132/23).
Para as hipóteses acima, é vedada a redução em percentual diverso dos 60% determinados (art. 9º, § 2º da EC 132/23). Sobre essas, ainda, não incidirá o IS (art. 9º, § 9º da EC 132/23).
No caso dos serviços de transporte público coletivo de passageiros rodoviário e metroviário de caráter urbano, semiurbano e metropolitano, caberá a lei complementar prever as hipóteses de isenção (art. 156-A, § 6º, VI e art. 195, § 16 da CR/88; art. 9º, § 3º, I da EC 132/23).
Lei complementar deverá prever, ainda, hipóteses de redução em 100% nas alíquotas para (i) dispositivos médicos; (ii) dispositivos de acessibilidade para pessoas com deficiência; (iii) medicamentos; (iv) produtos de cuidados básicos à saúde menstrual; (v) produtos hortícolas, frutas e ovos; (vi) serviços prestados por Instituição Científica, Tecnológica e de Inovação (ICT) sem fins lucrativos; e (vii) automóveis de passageiros adquiridos por pessoas com deficiência e pessoas com transtorno do espectro autista destinados à utilização na categoria de aluguel (táxi) (art. 9º, § 3º, II da EC 132/23).
Serviços de educação de ensino superior vinculados ao Programa Universidade para Todos (Prouni) poderão contar com redução de 100% na alíquota apenas da CBS (art. 9º, § 3º, III da EC 132/23).
E as atividades de reabilitação urbana de zonas históricas e de áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística terão direito a isenção ou redução em até 100% das alíquotas dos dois tributos (art. 9º, § 3º, IV da EC 132/23).
Serão beneficiadas com redução de 30% nas alíquotas do IBS e da CBS as prestações de serviços de profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística fiscalizadas por conselho profissional (art. 9º, § 12 da EC 132/23). Os regimes diferenciados estarão sujeitos a avaliação quinquenal de seu custo-benefício, facultando-se à lei a fixação de regime de transição para a alíquota padrão (art. 9º, § 10 da EC 132/23).
Regimes Específicos
Os regimes específicos de tributação também constituem exceção à regra de normatização única do IBS e da CBS.
Compõem este rol as operações relativas a (i) combustíveis e lubrificantes, que terão incidência monofásica; (ii) serviços financeiros, operações com bens imóveis, planos de assistência à saúde e concursos de prognósticos; (iii) sociedades cooperativas, de adoção facultativa; (iv) serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, agências de viagens e de turismo, bares e restaurantes, atividade esportiva desenvolvida por Sociedade Anônima do Futebol e aviação regional; (v) operações alcançadas por tratado ou convenção internacional, inclusive referentes a missões diplomáticas, repartições consulares, representações de organismos internacionais e respectivos funcionários acreditados; e (vi) serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário intermunicipal e interestadual, ferroviário e hidroviário (art. 156-A, § 6º e art. 195, § 16, ambos da CR/88).
As regras próprias dos regimes específicos serão definidas por lei complementar.
Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio
Está assegurado o diferencial competitivo da Zona Franca de Manaus e das áreas de livre comércio existentes em 31.05.2023 (art. 92-B do ADCT).
Caberá ao IPI manter esse diferencial. O Imposto, cujas alíquotas serão zeradas a partir de 2027 para todas as demais operações, incidirá apenas sobre produções que concorram com bens fabricados nas zonas beneficiadas, mas que não sejam nelas produzidos (art. 126, III, ‘a’ do ADCT).
É delegada a lei complementar a instituição do Fundo de Sustentabilidade e Diversificação Econômica do Estado do Amazonas e do Fundo de Desenvolvimento Sustentável dos Estados da Amazônia Ocidental e do Amapá, com o objetivo de fomentar o desenvolvimento e a diversificação das atividades econômicas no Estado e na região, respectivamente (art. 92-B, §§ 2º e 6º do ADCT).
Split Payment
Para o IBS e a CBS, a Reforma possibilita preocupante sistemática de aproveitamento de créditos. Ao definir que lei complementar disporá sobre o regime de compensação dos tributos, o texto recém aprovado faculta ao legislador o estabelecimento de hipóteses em que o aproveitamento do crédito ficará condicionado à verificação do efetivo recolhimento do imposto incidente sobre a operação anterior (art. 156-A, § 5º, II e art. 195, § 16 da CR/88).
O modelo de compensação, internacionalmente conhecido como split payment, em muito pode dificultar o célere aproveitamento dos créditos de CBS e IBS. Se confirmada sua instituição em um futuro próximo, poderá gerar sérios impactos no fluxo de caixa dos mais diversos setores da economia.
Voltaremos a tratar do tema em janeiro.
Trava de Aumento da Carga Tributária
É definida trava que impede o aumento da carga tributária. São estabelecidos parâmetros objetivos para definição de um Teto de Referência da União e de um Teto de Referência Total (art. 130, §§ 4º e 5º do ADCT).
Extrapolados esses tetos, serão reduzidas as alíquotas da CBS e do IBS, nos termos definidos pelo texto recém aprovado.
Fundo de Compensação de Benefícios Fiscais
Fica instituído o Fundo de Compensação de Benefícios Fiscais ou Financeiro-Fiscais do ICMS, com vistas a compensar, entre o início de 2029 e o término de 2032, contribuintes beneficiários de isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais do imposto, concedidos por prazo certo e sob condição (art. 12 da EC 132/23).
São definidos os precisos valores a serem repassados ao Fundo, pela União, para compensar a redução do nível de benefícios onerosos de ICMS (art. 12, § 1º da EC 132/23).
Está vedada a prorrogação dos prazos de que trata o art. 3º, §§ 2º e 2º-A, da Lei Complementar nº 160/2017 (art. 12, § 7º da EC 132/23).
Eventual saldo financeiro existente ao final de 2032 será transferido ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional (art. 12, § 9º da EC 132/23).
Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional
O Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional é criado com o objetivo de reduzir as desigualdades regionais e sociais do país (art. 159-A da CR/88).
Seus recursos serão destinados pela União aos Estados e ao Distrito Federal para realização de estudos, projetos e obras de infraestrutura; fomento a atividades produtivas com elevado potencial de geração de emprego e renda, incluindo a concessão de subvenções econômicas e financeiras; e promoção de ações com vistas ao desenvolvimento científico e tecnológico e à inovação (art. 159-A da CR/88).
Serão priorizados projetos que prevejam ações de sustentabilidade ambiental e redução das emissões de carbono (art. 159-A, § 2º da CR/88).
Os valores a serem repassados ao Fundo são estabelecidos no texto constitucional. A partir de 2043, alcançarão o equivalente a R$60 bilhões anuais (art. 13 da EC 132/23).
Bens de Capital
Os bens de capital, utilizados na produção de outros bens ou serviços destinados ao consumo, poderão ser desonerados (art. 156-A, § 5º, V e art. 195, § 16, ambos da CR/88).
A redação aprovada de forma definitiva delega ao legislador complementar a definição da forma de desoneração da aquisição de bens de capital pelos contribuintes.
O texto constitucional estabelece, contudo, três hipóteses pelas quais a desoneração poderá ser implementada: (i) pelo crédito integral e imediato dos tributos; (ii) pelo diferimento; ou (iii) pela redução em 100% de suas alíquotas.
Cesta Básica Nacional
Com o intuito de garantir a segurança alimentar e estimular uma alimentação nutricionalmente adequada, foi criada a Cesta Básica Nacional de Alimentos. Caberá à legislação complementar definir os produtos que, considerando as diversidades regionais e culturais, gozarão de alíquota zerada da CBS e do IBS (art. 8º da EC 132/23).
Cashback
O texto aprovado pelo Congresso define que as hipóteses de devolução do IBS e da CBS a pessoas físicas serão estabelecidas por lei complementar. Nesta, deverão constar inclusive os limites da devolução e seus beneficiários (art. 156-A, § 5º, VIII e art. 195, § 18, ambos da CR/88).
É o dito cashback, medida que busca reduzir as desigualdades de renda, em razão da natural regressividade dos tributos indiretos.
Setor Automotivo
Até o término de 2032 serão mantidos os benefícios fiscais concedidos às indústrias automotivas por meio do crédito presumido da CBS.
Os créditos obtidos como resultado desses benefícios poderão ser utilizados para compensar débitos de outros impostos federais, conforme estipulado em lei, mas não serão transferíveis para outros estabelecimentos. Entre 2029 e 2032, o crédito presumido será gradualmente reduzido em 20% ao ano.
A prorrogação se aplica exclusivamente a veículos elétricos, flex ou movidos por biocombustíveis, além de projetos em plantas já estabelecidas, localizadas nas regiões norte, nordeste e centro-oeste do país.
Período de Transição
O período de transição dos tributos atualmente vigentes para os instituídos pela Reforma irá de 2026 a 2033.
Em 2026, o IBS será cobrado à alíquota estadual de 0,1%. A CBS, por sua vez, será cobrada à alíquota de 0,9%. O montante poderá ser compensado com tributos federais ou ser ressarcido em até 60 dias, mediante requerimento (art. 125 do ADCT).
Em 2027, serão extintas a contribuição para o PIS e a Cofins (art. 126, II do ADCT).
O IPI terá suas alíquotas zeradas, exceto em relação aos produtos que tenham industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus. Para esses casos, o imposto será cobrado até o final de 2032 (art. 126, III, ‘a’ do ADCT).
Em 2027 e 2028, o IBS será cobrado à alíquota estadual de 0,05% e à alíquota municipal de igual percentual. A alíquota da CBS será reduzida em 0,1 (um décimo) ponto percentual (art. 127 do ADCT).
De 2029 a 2032, as alíquotas de ICMS e ISS serão reduzidas gradualmente, da seguinte maneira (art. 128 do ADCT):
2029 – será cobrado 90% da alíquota fixada pela respectiva legislação;
2030 – será cobrado 80% da alíquota fixada pela respectiva legislação;
2031 – será cobrado 70% da alíquota fixada pela respectiva legislação;
2032 – será cobrado 60% da alíquota fixada pela respectiva legislação.
Na mesma proporção serão reduzidos os benefícios e incentivos fiscais ou financeiros de ambos os impostos (art. 128, § 1º do ADCT).
As alíquotas de referência do IBS e da CBS serão fixadas pelo Senado Federal, de forma a manter a arrecadação dos Entes Federativos (art. 130 do ADCT).
Será instituído o Teto de Referência da União e o Teto de Referência Total que, se extrapolados, levarão à redução das alíquotas da CBS e do IBS, buscando-se manter o padrão arrecadatório atual (art. 130, §§ 3º e ss. do ADCT).
A partir de 2033, são extintos o ICMS e o ISS (art. 129 do ADCT).
Entre 2029 e 2077, a distribuição do produto arrecadado pelos Estados, Distrito Federal e Municípios a título de IBS deverá respeitar regras específicas de transição (art. 131 do ADCT).
Saldos Credores dos Tributos Extintos
Eventuais saldos credores de ICMS existentes ao final de 2032 poderão ser aproveitados ou ressarcidos, nos limites estabelecidos na própria Constituição e em lei complementar (art. 134 do ADCT).
O aproveitamento ou ressarcimento dependerá de pedido de homologação ao respectivo Ente Federativo (art. 134, § 1º do ADCT).
A compensação com o IBS será realizada, como regra, em 240 parcelas mensais, iguais e sucessivas (art. 134, § 3º, II do ADCT). Para os bens do ativo permanente, o parâmetro será o prazo remanescente, apurado nos termos do art. 20, § 5º da Lei Kandir (art. 134, § 3º, I do ADCT).
A forma de utilização dos créditos de IPI, inclusive presumidos, e de PIS/Cofins, será definida em lei complementar. São permitidos tanto a compensação com outros tributos federais – inclusive a CBS – como o ressarcimento em dinheiro (art. 135 do ADCT).
Prazos para Envios de Projetos de Lei
Após a promulgação da Emenda Constitucional, o Poder Executivo deverá encaminhar ao Congresso Nacional uma série de projetos de lei, em continuidade à Reforma do Sistema Tributário Nacional (art. 18 da EC 132/23).
São eles, com seus respectivos prazos:
i) em até 90 dias após a promulgação, projeto de lei que reforme a tributação da renda, acompanhado das correspondentes estimativas e estudos de impactos orçamentários e financeiros;
ii) em até 180 dias após a promulgação, os projetos de lei referidos na EC 123/23;
iii) em até 90 dias após a promulgação, projeto de lei que reforme a tributação da folha de salários.
Tributos Diretos
Apesar de tratar predominantemente da tributação sobre o consumo, a Emenda Constitucional promulgada cuida de alguns tributos sobre o patrimônio – precisamente o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) e o Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU).
Quanto ao ITCMD, relativamente aos bens móveis, títulos e créditos, foi modificada a competência ativa para o Estado onde era domiciliado o de cujus, ou tiver domicílio o doador (art. 155, § 1º, II, da CR/88); determinou-se a progressividade do imposto em razão do valor do quinhão, legado ou doação (art. 155, § 1º, VI da CR/88); e, por fim, definiu-se a isenção para instituições sem fins lucrativos com finalidade de relevância pública e social (art. 155, § 1º, VII da CR/88).
No caso do IPVA, foi facultado aos Estados e ao Distrito Federal a aplicação de alíquotas diferenciadas em razão do valor, do impacto ambiental e da utilização do veículo (art. 155, § 6º, II da CR/88). Foram ampliadas as hipóteses de incidência, alcançando aeronaves e embarcações, excetuadas as aeronaves utilizadas para prestação de serviços agrícolas a terceiros, embarcações prestadoras de serviços aquaviários ou que pratiquem pesca industrial, artesanal, científica ou de subsistência, embarcações que explorem recursos em águas territoriais e na zona econômica exclusiva e tratores e máquinas agrícolas (art. 155, § 6º, III da CR/88).
Por último, quanto ao IPTU, foi facultada aos Municípios a atualização da base de cálculo via ato do Poder Executivo municipal (art. 156, § 1º, III da CR/88).
Pílulas da Reforma
Ao longo do mês de janeiro, iremos apresentar mais informações sobre a Reforma, distribuídas em breves pílulas temáticas, com análise específica de alguns dos principais temas tratados acima.
