Na jornada da série “Fisco em Foco”, exploramos as nuances mais relevantes do Sistema Tributário Nacional. Neste terceiro bloco, direcionamos nossa atenção aos benefícios fiscais e às alterações realizadas pela Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023 – a Reforma Tributária sobre o Consumo.
A Reforma suscitou debates intensos em torno dos benefícios e incentivos fiscais já concedidos, visto que concessões realizadas às margens da legislação e sem a utilização de critérios razoáveis propiciaram uma série de distorções na distribuição da carga fiscal, ferindo os princípios da não cumulatividade e da neutralidade fiscal, ambos tratados no quadro anterior. No epicentro das discussões, a Proposta de Emenda Constitucional (PEC) nº 45, de 03 de abril de 2019, da qual originou a Reforma, buscou uniformizar os benefícios e incentivos, limitando as atividades ou setores beneficiados àqueles expressamente previstos no Texto Constitucional.
Ao longo das últimas décadas, os benefícios fiscais e as razões de sua concessão foram distorcidos pelos Entes subnacionais, desaguando na tão conhecida Guerra Fiscal. Estados, Distrito Federal e Municípios pelejavam em uma competição pelo favoritismo dos contribuintes, trazendo complexidade ao sistema.
Com a Reforma, foram definidos alguns instrumentos com o intuito de mitigar os efeitos da nova realidade sobre os contribuintes, em especial o fim de benefícios e incentivos anteriormente concedidos para os tributos que serão extintos. Vale destacar a criação do Fundo de Compensação de Benefícios Fiscais do ICMS, “com vistas a compensar, entre 1º de janeiro de 2029 e 31 de dezembro de 2032, pessoas físicas ou jurídicas beneficiárias de isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos” ao ICMS, concedidos por prazo certo e sob condição (art. 12 da EC nº 132/2023).
Vejamos como a EC nº 132/2023 tratou a matéria.
Conceituação
Os incentivos fiscais são exceções às normas de incidência tributária, previstas em lei. Podem ser concedidos de diversas maneiras, afastando ou mitigando os efeitos da tributação[1]. Como vimos no Fisco em Foco #02 – Não cumulatividade[2], as exceções às normas gerais de incidência são criticadas por causarem distorções na economia, o que vai de encontro com o princípio da neutralidade fiscal. É inegável, contudo, que particularidades de certos e determinados setores, operações ou serviços obriguem a instituição de tratamento diferenciado, justificando, ao menos em princípio, as exceções definidas pela Reforma.
São diversos os modelos de incentivo, que podem ter caráter financeiro, fiscal ou normativo. Dentre esses incluem-se, por exemplo, subvenções, isenções, reduções de base de cálculo ou alíquota e crédito presumido ou outorgado[3].
No Brasil existem ainda zonas francas e de tributação favorecida, áreas cujo beneficiamento visa à promoção do desenvolvimento regional, atraindo investimentos e estimulando a prosperidade econômica[4].
Por uma série de benefícios fiscais e aduaneiros, são incentivadas atividades comerciais e industriais dentro da zona delimitada. Em nosso país, a Zona Franca de Manaus (ZFM) é a mais conhecida. Nela, a título de exemplo, o pagamento de tributos como o IPI e o ICMS é suspenso para a produção de determinados produtos, desonerando o fluxo de mercadorias e incentivando investimentos.
Dentro do conceito mais amplo de zonas francas, encontramos duas variações principais: Áreas de Livre Comércio (ALC) e Zonas de Processamento de Exportações (ZPE). As ALC se concentram em impulsionar o desenvolvimento de cidades fronteiriças na Amazônia pela integração ao restante do país, oferecendo benefícios fiscais comparáveis aos da ZFM[5]. Já as ZPE são regiões dedicadas ao livre comércio exterior, designadas para abrigar empresas que produzem bens destinados à exportação, com o oferecimento de tratamentos tributários, cambiais e administrativos especiais para as empresas ali instaladas[6].
Pós-Reforma
Regimes diferenciados
Como tratamos em Informativo publicado no dia 21.12.2023[7], a EC nº 132/2023 estabeleceu regimes diferenciados para diversos setores ou propósitos específicos. O principal – mas não único – mecanismo de diferenciação desses regimes é a redução de alíquotas do IBS e da CBS, nos percentuais especificamente definidos pela Constituição de 1988. Sua regulamentação será via lei complementar, a ser enviada ao Congresso Nacional.
As alíquotas dos tributos poderão ser reduzidas em 60% para os seguintes bens ou serviços: (i) serviços de educação; (ii) serviços de saúde; (iii) dispositivos médicos; (iv) dispositivos de acessibilidade para pessoas com deficiência; (v) medicamentos; (vi) produtos de cuidados básicos à saúde menstrual; (vii) serviços de transporte público coletivo de passageiros rodoviário e metroviário de caráter urbano, semiurbano e metropolitano; (viii) alimentos destinados ao consumo humano; (ix) produtos de higiene pessoal e limpeza majoritariamente consumidos por famílias de baixa renda; (x) produtos agropecuários, aquícolas, pesqueiros, florestais e extrativistas vegetais in natura; (xi) insumos agropecuários e aquícolas; (xii) produções artísticas, culturais, de eventos, jornalísticas e audiovisuais nacionais, atividades desportivas e comunicação institucional; e (xiii) bens e serviços relacionados à soberania e segurança nacional, segurança da informação e segurança cibernética (art. 9º, § 1º da EC nº 132/2023).
É proibida a redução em percentual diverso dos 60% para operações com esses bens ou serviços (art. 9º, § 2º da EC nº 132/2023). Sobre elas, ainda, não incidirá o Imposto Seletivo (art. 9º, § 9º da EC nº 132/2023).
No caso específico dos serviços de transporte público coletivo de passageiros rodoviário e metroviário de caráter urbano, semiurbano e metropolitano, lei complementar deverá prever hipóteses de isenção (art. 156-A, § 6º, VI e art. 195, § 16 da CR/88; art. 9º, § 3º, I da EC nº 132/2023).
Lei complementar também irá contemplar situações de redução de 100% nas alíquotas para (i) dispositivos médicos; (ii) dispositivos de acessibilidade para pessoas com deficiência; (iii) medicamentos; (iv) produtos de cuidados básicos à saúde menstrual; (v) produtos hortícolas, frutas e ovos; (vi) serviços prestados por Instituição Científica, Tecnológica e de Inovação (ICT) sem fins lucrativos; e (vii) automóveis de passageiros adquiridos por pessoas com deficiência e pessoas com transtorno do espectro autista destinados à utilização na categoria de aluguel (táxi) (art. 9º, § 3º, II da EC nº 132/2023).
Os serviços de educação de ensino superior vinculados ao Programa Universidade para Todos (Prouni) poderão contar com redução de 100% na alíquota apenas da CBS, enquanto as atividades de reabilitação urbana de zonas históricas e de áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística terão direito à isenção ou redução em até 100% das alíquotas tanto da CBS como do IBS (art. 9º, § 3º, III da EC nº 132/2023).
Quanto aos produtores rurais, tanto pessoas físicas quanto jurídicas, com receita anual inferior a R$ 3,6 milhões, é optativa a adesão ao sistema do IBS e CBS. Se o produtor optar por ser contribuinte de ambos os tributos, é autorizada a concessão de crédito presumido ao contribuinte adquirente de seus bens e serviços, conforme lei complementar a ser editada (art. 9º, §§ 4º e 5º da EC nº 132/2023).
Está expressamente autorizada a concessão de crédito ao contribuinte adquirente de (i) serviços de transportador autônomo de carga pessoa física que não seja contribuinte do IBS e de (ii) resíduos e demais materiais destinados à reciclagem, reutilização ou logística reversa, de pessoa física, cooperativa ou outra forma de organização popular (art. 9º, § 6º da EC nº 132/2023).
As prestações de serviços de profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística fiscalizadas por conselho profissional serão beneficiadas com redução de 30% nas alíquotas de ambos os tributos (art. 9º, § 12 da EC nº 132/2023).
Os regimes diferenciados serão avaliados a cada cinco anos quanto ao seu custo-benefício, podendo a lei estabelecer um regime de transição para a alíquota padrão (art. 9º, § 10 da EC nº 132/2023).
Regimes específicos
Os regimes específicos de tributação, cada um com regras próprias de incidência e apuração, a serem definidas por lei complementar, são também uma exceção ao regramento único do IBS e da CBS. Neste caso, o objetivo do legislador é possibilitar um modelo de tributação diverso do usual, em razão de particularidades dos setores econômicos cuja atividade está expressamente definida na Constituição da República – diferenciando-se dos regimes diferenciados, em que o foco está na redução de alíquotas.
Serão objeto de regimes específicos os setores que operam com as seguintes atividades: (i) combustíveis e lubrificantes, sujeitos à incidência monofásica; (ii) serviços financeiros, operações imobiliárias, planos de assistência médica e concursos de prognósticos; (iii) sociedades cooperativas, com adesão facultativa; (iv) atividades como serviços de hotelaria, parques de diversão, agências de viagens, restaurantes, atividades esportivas de Sociedade Anônima do Futebol e aviação regional; (v) transações abrangidas por tratados internacionais, incluindo missões diplomáticas, consulados, representações de organizações internacionais e seus funcionários credenciados; e (vi) serviços de transporte coletivo intermunicipal e interestadual por rodovia, ferrovia e hidrovia (art. 156-A, § 6º e art. 195, § 16, ambos da CR/1988).
Para cada uma dessas, a EC nº 132/2023 previu as matérias que deverão ser objeto de tratamento específico – com regulamentação a ser realizada por lei complementar.
Demais regimes
Além dos regimes diferenciados e específicos abordados acima, é previsto regramento singular para alguns casos isolados.
Para a aquisição de bens de capital, lei complementar deverá regular a forma de desoneração de sua aquisição. A medida será implementada via crédito integral e imediato do IBS, diferimento ou redução em 100% das alíquotas do imposto (art. 156-A, § 5º, V e art. 195, § 16, ambos da CR/88).
No que diz respeito ao Simples Nacional, o tratamento diferenciado será feito por lei complementar (art. 146, III, alínea d, da CR/1988).
Regiões beneficiadas
Está assegurado o diferencial competitivo da Zona Franca de Manaus e das áreas de livre comércio existentes em 31.05.2023 (art. 92-B do ADCT).
Caberá ao IPI manter esse diferencial. O imposto, cujas alíquotas serão zeradas a partir de 2027 para todas as demais operações, incidirá apenas sobre produções que concorram com bens fabricados na ZFM, mas que não sejam nelas produzidos (art. 126, III, ‘a’ do ADCT).
É delegada a lei complementar a instituição do Fundo de Sustentabilidade e Diversificação Econômica do Estado do Amazonas e do Fundo de Desenvolvimento Sustentável dos Estados da Amazônia Ocidental e do Amapá, ambos com o objetivo de fomentar o desenvolvimento e a diversificação das atividades econômicas no Estado e na região, respectivamente (art. 92-B, §§ 2º e 6º do ADCT).
Para a indústria automotiva estabelecida em regiões específicas (Norte, Nordeste, Centro-Oeste e áreas da Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (Sudam) e da Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (Sudene)) está prevista a fruição de crédito presumido de CBS até 2032 – cuidam-se especificamente dos benefícios estabelecidos pelo art. 11-C da Lei nº 9.440/1997 e pelos arts. 1º a 4º da Lei nº 9.826/1999.
O crédito irá incentivar exclusivamente a produção de veículos elétricos, híbridos ou que utilizem biocombustíveis (art. 19, § 1º, I da EC nº 132/2023). Será reduzido à razão de 20% ao ano entre 2029 e 2032 (art. 19, § 1º, V da EC nº 132/2023).
Poderão ser objeto de concessão do crédito presumido (i) os projetos aprovados até 31.12.2024 de pessoas jurídicas habilitadas à fruição dos benefícios acima na data de promulgação da EC nº 132/2023; e (ii) novos projetos aprovados até 31.12.2025, que expandam ou reiniciem a produção em uma planta industrial utilizada em projetos ativos ou inativos também habilitados (art. 19, § 1º, II da EC nº 132/2023).
O valor do crédito será determinado com base no benefício estabelecido para o ano de 2025 (art. 19, § 1º, IV da EC nº 132/2023).
A concessão de benefícios fiscais pode desempenhar um papel crucial na promoção da sustentabilidade e na conservação ambiental, como destacou nosso sócio Marcelo Jabour, em matéria publicada na coluna Fio da Meada, do jornal Valor Econômico[8]. Ao incentivar práticas empresariais e investimentos orientados para o meio ambiente, os benefícios fiscais podem estimular a inovação em tecnologias verdes e a adoção de processos mais limpos. Além disso, benefícios fiscais direcionados à conservação de recursos naturais e à proteção de habitats podem ajudar na preservação da biodiversidade e na manutenção de ecossistemas saudáveis, revelando verdadeiro caráter extrafiscal do tributo.
A Reforma Tributária não se descuidou da preservação ambiental, e a concessão de benefícios ao setor automotivo é apenas uma de suas facetas. Voltaremos ao tema em edições futuras do Fisco em Foco.
Dos atuais benefícios do ICMS
A Reforma Tributária instituiu o Fundo de Compensação de Benefícios Fiscais ou Financeiro-Fiscais do ICMS (art. 12 da EC nº 132/2023). Seu objetivo é a compensação, entre 2029 e 2032, de pessoas físicas ou jurídicas beneficiárias de isenções, incentivos e benefícios do imposto, em razão da redução do nível de benefícios onerosos do ICMS, à medida que sua alíquota é reduzida.
Serão compensados apenas aqueles benefícios concedidos por prazo certo e sob condição, ressalva de fundamental importância, posto que estabelece requisito para a compensação.
Estão abrangidos apenas os incentivos regularmente concedidos até 31.05.2023 – excepcionados os contribuintes que, por força de mudanças na legislação estadual, tenham migrado para outros programas ou benefícios entre 31.05.2023 e a data de promulgação da EC nº 132/2023, ou estavam em processo de migração na data de promulgação, em 20.12.2023 (art. 12, § 10º da EC nº 132/2023).
Os valores serão repassados ao Fundo pela União e alcançam, entre 2025 e 2032, o montante de R$ 160 bilhões (art. 12, § 1º da EC nº 132/2023). Em caso de insuficiência para efetivar as compensações, os recursos serão complementados pela União (art. 12, § 8º da EC nº 132/2023).
É delegada a lei complementar o estabelecimento (i) dos critérios e limites para apuração do nível de benefícios e de sua redução e (ii) dos procedimentos de análise, pela União, dos requisitos para habilitação (art. 12, § 6º da EC nº 132/2023).
O contribuinte perderá o direito à compensação caso deixe de cumprir tempestivamente as condições exigidas pela norma concessiva do benefício (art. 12, § 5º da EC nº 132/2023).
Regime de transição dos benefícios
Como tratamos no Informativo de 21.12.2023, para o período de 2029 a 2032, foi estabelecida uma redução gradual nas alíquotas do ICMS e do ISSQN. Para garantir que as reduções realizadas sejam coerentes, os benefícios e incentivos fiscais relativos à ambos os tributos deverão ser reduzidos proporcionalmente (art. 128, § 1º do ADCT).
As alíquotas de ambos os impostos – e, consequentemente, a proporção de seus benefícios – serão fixadas da seguinte maneira (art. 128 do ADCT):
i) 9/10 (nove décimos), em 2029;
ii) 8/10 (oito décimos), em 2030;
iii) 7/10 (sete décimos), em 2031;
iv) 6/10 (seis décimos), em 2032.
Os percentuais serão também aplicáveis aos benefícios de que trata o art. 3º da LC nº 160/2017. Desta Lei surgiu o Convênio ICMS 190, de 15 de dezembro de 2017 – regulamentador da remissão de créditos tributários decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos sem deliberação do Conselho Nacional de Política Fazendária – Confaz (art. 128, § 2º do ADCT).
Conclusão
Diante das profundas transformações promovidas pela EC nº 132/2023 no Sistema Tributário Nacional, é evidente que o debate em torno dos benefícios fiscais e das alterações tributárias permanecerá no centro das discussões por um longo período.
Como observado ao longo de todo o texto da EC, são diversas as regulamentações a serem definidas por lei complementar. Vale o mesmo para os regimes específicos e diferenciados de tributação, cujos precisos contornos serão definidos em norma regulamentar a ser enviada ao Congresso Nacional. É imprescindível, assim, que nos mantenhamos atentos, para garantir que tais normas respeitem o determinado na Constituição da República e a grande aspiração por trás da Reforma, de garantia de um sistema mais simples e coeso.
Quanto ao Fundo de Compensação de Benefícios Fiscais ou Financeiro-Fiscais do ICMS, é igualmente importante que o legislador complementar observe o regramento constitucional, garantindo-se a efetiva compensação dos contribuintes atualmente beneficiados. Ademais, os requisitos para habilitação não devem, de forma alguma, constituir óbice à fruição dessa compensação e ao alcance da finalidade que justificou a instituição do Fundo. Ao contrário, a habilitação deve ser meio de formalização e controle dos contribuintes cujos benefícios serão reduzidos e que farão jus ao recebimento dos valores do Fundo.
Em termos práticos, temos que aguardar o envio dos projetos de lei complementar ao Congresso Nacional, para que possamos realmente analisar eventuais riscos e impactos sobre os mais diversos setores, em toda sua amplitude.
No próximo quadro do Fisco em Foco, iremos tratar do Split Payment, faculdade conferida ao legislador complementar de estabelecer hipóteses em que o aproveitamento do crédito ficará condicionado à verificação do efetivo recolhimento do imposto incidente sobre a operação anterior (art. 156-A, § 5º, II e art. 195, § 16 da CR/88).
A matéria merece atenção e, se implementada, pode ser sistemática de aproveitamento de créditos com sérias repercussões no caixa dos contribuintes.
Continue acompanhando nossa série para se manter atualizado sobre as mudanças e desafios do Sistema Tributário Brasileiro, com as mudanças realizadas pela EC nº 132/2023.
Até!
Referências bibliográficas
ARAUJO, Nice Ypiranga Benevides de. O milagre dos manauaras’: Zona Franca de Manaus: (uma análise do processo de industrialização implantado em Manaus e da universidade como formadora da mão-de-obra especializada). Dissertação (Mestrado- FGV – Fundação Getúlio Vargas, Rio de Janeiro, 1985.
BRANDÃO, Renata Figueiredo. Incentivo fiscal ambiental: parâmetros e limites para sua instituição à luz da Constituição Federal de 1988. 2013. Tese (Doutorado em Direito Econômico e Financeiro) – Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2013. doi:10.11606/T.2.2013.tde-12022014-150245.
CORREIA NETO, Celso de Barros. O avesso do tributo: incentivos e renúncias fiscais no direito brasileiro. 2013. Tese (Doutorado em Direito Econômico e Financeiro) – Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2013. doi:10.11606/T.2.2013.tde-15082013-084732
MALHERBE, Jacques; SILVA, Natalie Mattos; SOUZA, Jefferson Ferreira Antunes de. Ascensão e Queda dos Incentivos Fiscais no Cenário Internacional. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 23, p. 50–71, 2009. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/1606. Acesso em: 26 jan. 2024.
RIOS, Marcelo Jabour. Incentivos fiscais: a importância para a produção de energia limpa e renovável. Blog Fio da Meada. Jornal Valor Econômico, 2021. Disponível em: https://valor.globo.com/legislacao/fio-da-meada/post/2021/09/incentivos-fiscais-a-importancia-para-a-producao-de-energia-limpa-e-renovavel.ghtml.
[1] MALHERBE, Jacques; SILVA, Natalie Mattos; SOUZA, Jefferson Ferreira Antunes de. Ascensão e Queda dos Incentivos Fiscais no Cenário Internacional. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 23, p. 50–71, 2009. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/1606. Acesso em: 26 jan. 2024.
[2] https://jba.adv.br/fisco-em-foco-02/
[3] Idem 1.
[4] Idem 1.
[5] Hoje, as Áreas de Livre Comércio contempladas no perímetro do modelo Zona Franca de Manaus são: (i) Boa Vista e Bonfim, no Estado de Roraima; (ii) Guajará-Mirim, no Estado de Rondônia; (iii) Brasiléia, com extensão a Epitaciolândia, e Cruzeiro do Sul, no Estado do Acre; (iv) Tabatinga, no Estado do Amazonas; e (v) Macapá e Santana, no Estado do Amapá.
[6] ARAUJO, Nice Ypiranga Benevides de. O milagre dos manauaras’: Zona Franca de Manaus: (uma análise do processo de industrialização implantado em Manaus e da universidade como formadora da mão-de-obra especializada). Dissertação (Mestrado- FGV – Fundação Getúlio Vargas, Rio de Janeiro, 1985.
[7] https://jba.adv.br/reforma-tributaria-sobre-o-consumo-promulgada/
[8] https://valor.globo.com/legislacao/fio-da-meada/post/2021/09/incentivos-fiscais-a-importancia-para-a-producao-de-energia-limpa-e-renovavel.ghtml
